劉劍文：落實稅收法定原則可分三個階段進行

去年兩會期間，《中國經營報》曾就“設稅權”歸屬問題，先后推出《國務院“設稅授權”廢止動議》《“設稅權”理應回歸全國人大》兩篇報道，引起社會廣泛討論，該話題也成為代表、委員們討論的焦點之一。

“設稅權”問題的本質是要遵循“稅收法定原則”。現在這一觀念已深入人心，并且得到了最高決策層領導的高度重視。《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下稱《決定》）明確提出“落實稅收法定原則”。

北京大學法學院教授、中國財稅法學研究會會長劉劍文在接受本報記者專訪時表示，這是“稅收法定原則”第一次寫入黨的重要綱領性文件中，凸顯未來我國加強稅收立法的“頂層設計”。財稅體制改革成為全面改革的核心要素，是啟動新一輪改革的“牛鼻子”，也是新一輪改革的突破口。為此要落實好稅收法定原則，必須以法治方式處理好國家與納稅人、立法與行政、中央與地方等多維度的復雜關系。

財稅改革的“頂層設計”

稅收法定原則已經在我國的法律層面得到了正式確立。但是目前，我國的稅收法律體系，距離這一要求還有相當大的差距。

《中國經營報》：去年兩會期間，“設稅權”歸屬問題引起社會廣泛討論，成為了兩會代表、委員們討論的焦點之一。今年的兩會即將召開，在過去的一年里，“設稅權”歸屬問題有什么變化？

劉劍文：“設稅權”問題的本質是如何落實稅收法定原則。以前，這一觀念只是在法學界達成了一致，現在，隨著社會經濟的發展進步，這一觀念已深入人心，并且得到了最高決策層領導的高度重視。

值得注意的是，去年11月，黨的十八屆三中全會后，《決定》積極回應了社會各界的呼吁，在“推動人民代表大會制度與時俱進”一條中正式寫入“落實稅收法定原則”，并且在“推進法治中國建設”部分中著重強調了對法規、規章、規范性文件的審查以及對行政執法的監督。

這是“稅收法定原則”第一次寫入黨的重要綱領性文件中，凸顯了未來我國加強稅收立法的“頂層設計”。

《中國經營報》：目前，我國現行的法律體系中對于稅收法定原則是如何規定的？

劉劍文：目前，我國還沒有將稅收法定原則上升到憲法原則的高度。我國《憲法》第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”

一般認為，盡管稅收法定原則目前在我國憲法中有一定的依據，但這一規定并沒有完整、準確體現稅收法定主義的精神。不過，稅收法定原則已為我國現行立法實踐所接受、確認。

《立法法》第8條明確地將財政、稅收基本制度作為法律保留事項，只能通過制定法律予以規定。《稅收征收管理法》第3條則規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自做出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。”

這表明，稅收法定原則已經在我國的法律層面得到了正式確立。但是目前，我國的稅收法律體系，距離這一要求還有相當大的差距。在現行的18個稅種中，只有《個人所得稅法》《企業所得稅法》和《車船稅法》這3部法律，絕大多數稅收事項都是依靠行政法規、規章及規范性文件來規定，稅收授權立法明顯居于主導地位。

正確處理改革和立法的關系

立法與改革應當是相輔相成、互相促進的。深化財稅體制改革的過程，也應當同時是落實稅收法定原則的過程。

《中國經營報》：你曾向全國人大法工委提交了一份材料，提出全國人大應擇機廢止1984年以來給予國務院設置稅種的有關授權，由全國人大以立法形式確定各類稅種的設置和征收。由于涉稅權涉及現行的財稅體制改革，你認為，具體該如何實施呢？

劉劍文：從實現路徑來看，我建議全國人大擇機廢止1985年的稅收立法授權，正式收回稅收立法權。需要說明的是，這并不意味著現有的稅收法規、規章自動失效，因為收回授權只能對撤銷之日以后發生效力，而不會產生溯及效力。

在全國人大立法之前，現行的稅收行政法規仍然有效，但要遵循一個原則，即國務院可以在不增加納稅人稅負的前提下對現行稅收條例進行修改；這也不排斥今后的新授權立法和授權試點，但這些授權都應當遵循具體、明確、“一事一議”的標準，不能再進行空白授權和一攬子授權。

應當看到，稅收法定并不要求一切稅收問題都必須制定法律，而是強調稅收行為必須滿足合法性的要件，必須獲得法律的明確許可或立法機關的專門授權。

《中國經營報》：有觀點認為，稅收法定固然重要，但立法耗時太長，不符合改革的效率要求，因此我國的稅制改革還是應當摸著石頭過河。你怎么看這個問題？

劉劍文：我認為這種觀點沒有清晰地認識到改革與立法的關系，也沒有很好地理解《決定》“頂層設計”的思維、對“落實稅收法定原則”的要求。

首先，“落實”不僅僅要在觀念上加以確立、在紙面上加以宣示，更要在改革中將稅收法定付諸實踐，盡快把各個稅種的規定上升為法律。

在本屆全國人大常委會公布的立法規劃中，增值稅法等單行稅法被列入第一類立法項目，這就充分表現出落實稅收法定原則的決心。

其次，立法與改革應當是相輔相成、互相促進的。深化財稅體制改革的過程，也應當同時是落實稅收法定原則的過程。立法與改革本是一個常識性的問題，可在我國反而成為了一個問題，令人不解。常識告訴我們，當然是應當先立法后改革，即先立后破，改革應當在法治的框架內進行，這樣的改革才不會迷失方向，沒有法治指引的改革，是沒有靈魂的改革。

當然，落實稅收法定原則需要一個循序漸進的過程。要求短時間內將所有稅種都制定法律，可能并不現實。更為理性的選擇是分清輕重緩急，將條件相對成熟、社會關注度最高的稅種先行立法。

《中國經營報》：你認為該如何分步驟的落實稅收法定原則？

劉劍文：從理論上講，稅收法定原則可以劃分為三個階段，一是民意機關掌握稅收立法權，以此規范行政機關的權力；二是上升為憲法原則，以此規范立法機關的權力；三是站在納稅人基本權利的高度，打通“征稅”與“用稅”，將財政收入、支出、管理均納入法定的范圍。

從現實情況看，我國最為緊迫的任務還是實現第一階段的要求，逐步將各個稅種的法律規范都上升為法律。而在條件成熟時，還應積極推動稅收法定原則“入憲”。具體來說，可以考慮將現行憲法第56條修訂為：“公民或法人有依法律按負擔能力平等納稅的義務。”同時，新增1款作為第56條第2款：“納稅人、征稅對象、計稅依據、稅率等稅收要素應當由法律規定。”將稅收法定原則上升為憲法原則，能夠為我國完善科學的財稅體制打牢憲法基石，推動現代財政制度的建立，進而為法治中國建設的實現提供堅強的制度保障。

《中國經營報》：在本輪稅制改革中，“營改增”和房產稅改革是主要推進方向。你認為如何在這兩個稅種改革？如何落實稅收法定原則？

劉劍文：我認為，落實稅收法定原則的突破口是房產稅立法。相比之下，房產稅立法又更顯重要。

“營改增”主要是減輕稅負，因此在人大立法之前，還可以通過國務院修改有關的稅收法規的形式進行。

而房產稅改革則是要擴大征收范圍，涉及到增加納稅人的稅負。同時，房產稅是直接稅，納稅人對增稅的反應最為敏感、直接，因而很需要通過立法來推進改革，以此凝聚共識、減小阻力，以程序正當性保障目的正當性。

什么是稅收法定原則？

稅收法定原則，又稱稅收法律主義，是當今各國通行的稅法基本原則，也是一個法律常識性問題。

一般認為，稅收法定原則的內涵包括三個方面：一是要素法定，即納稅人、課稅對象、稅基、稅率、稅收優惠等基本稅收要素應當由法律規定；二是要素確定，即法律對稅收要素的規定必須是盡量明確的，以避免出現漏洞和歧義；三是征稅合法，即征稅機關必須嚴格按照法律規定的課稅要素與征納程序來征收稅款，不允許擅自變更。

需要強調的是，稅收法定的核心在于“法”，而此處的“法”僅指狹義的法律，是由最高立法機關通過立法程序制定的法律文件。是指全國人大及其常委會制定的法律，而不包括行政法規、規章及其他規范性文件。

由于稅收法定原則在我國長期沒有得到必要的重視和宣傳，社會上還未能很好地理解這一原則的精神內涵和實質。

例如，有觀點認為，“稅收法定”的“法”包括法律、法規、規章等各類法律淵源，落實稅收法定原則就是要加快修改現有的法規、規章，或者就是要約束地方不得隨意變更中央的各類規定。

這些觀點是對稅收法定原則的誤讀，可能給今后的財稅法治建設帶來不必要的干擾與阻礙，不利于推進國家治理體系與治理能力的現代化轉型。

因此，我們很有必要正本清源，認真領會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中的相關精神，準確理解稅收法定原則。

我國稅收授權立法制度的由來

稅收授權立法制度產生于20世紀80年代改革開放初期，當時我國正處在從計劃經濟向有計劃的商品經濟過渡的轉軌時期。

計劃經濟時代，國有企業沒有自主經營權，企業利潤需要上繳政府，經營業績好壞與企業無關，缺乏活力。

從1983年開始，國家進行國營企業的“利改稅”試點工作——對盈利的國營大中型企業原來上繳的利潤采取稅收的形式收歸財政。

當時的“利改稅”分兩步實施：第一步是國營大中型企業實行稅利并存，規定根據企業實現的利潤，按55%的稅率繳納所得稅，稅后利潤國家按核定的比例留給企業，其余歸國家財政。

第二步是徹底取消國營大中型企業的利潤形式，從利稅并存轉到以稅代利，完全實行了單一的征稅制。

按照當時中央的統一部署，國營企業“利改稅”的第二步從1983年10月開始。此項改革是涉及經濟體制的重大問題，因此必須有法律依據。作為代表全國人民意志的最高權力機關全國人大，理應成為“利改稅”法律依據的制定者。但是，當時國營企業改革的迫切性與全國人大立法、審議程序的嚴謹性之間形成了一對矛盾。

全國人大常委會和全國人大先后在1984年和1985年授權國務院使其擁有稅收設置的權力，成為當時最為可行，又不違反基本法律的一項“解決方案”。在當時具有一定的必然性及合理性，但時至今日已經不能符合時代精神與客觀需要，也為法治建設帶來了一系列的障礙與阻力。